L'interpello non è impugnabile.
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lunedì 1 giugno 2009
FISCALE: Guida per il contribuente, interpello
contribuente, se vi sono "obiettive condizioni di incertezza" nella normativa, può rivolgere un quesito all'amministrazione finanziaria, che deve rispondere entro 120 giorni. Se la risposta non arriva entro questo termine si intende che l'amministrazione concordi con l'interpretazione prospettata dal contribuente (si applica, cioè, il c.d. "silenzio-assenso"). E' nullo qualunque atto emanato in difformità dalla risposta o dall'interpretazione desunta in base al silenzio-assenso (art.11)
1. Cosa riguarda l’istanza di interpello
L’istanza deve riguardare l’applicazione di una norma a casi concreti e personali, quando sussistono obiettive condizioni di incertezza sull’interpretazione della norma stessa.
L'ambito oggettivo dell'interpello è circoscritto alla interpretazione di norme primarie e secondarie, con esclusione di tutti gli atti privi di contenuto normativo quali, a titolo meramente esemplificativo, circolari, risoluzioni,istruzioni, note ed atti similari.
Le istanze concernenti i tributi gestiti dall'Agenzia delle Entrate, possono riguardare in particolare:
- le imposte sui redditi
- l'imposta sul valore aggiunto
-
- l'imposta di registro
- l'imposta di bollo
- le tasse sulle concessioni governative
- l'imposta sugli intrattenimenti
- altri tributi minori.
Per quanto riguarda l'IRAP la competenza a gestire l'interpello compete necessariamente alla stessa amministrazione che esercita in materia i poteri di accertamento. La potesta' di accertamento in materia di IRAP infatti e' attribuita all'Agenzia delle Entrate salvo che non sia diversamente previsto dalle leggi regionali e dalle convenzioni intervenute in materia.
2. Chi può presentare l’istanza di interpello
L’istanza deve essere presentata personalmente dal contribuente interessato, salvo eccezioni (ad esempio, genitore per conto del figlio minore).
Tra i soggetti legittimati a presentare l'istanza di interpello rientrano anche, limitatamente ai quesiti riguardanti le norme che disciplinano l'effettuazione delle ritenute alla fonte e gli obblighi consequenziali, nonche' i responsabili d'imposta (ad esempio, i notai, obbligati al pagamento dell'imposta per fatti o situazioni riferibili ai propri clienti) e i coobbligati al pagamento dei tributi.
Oltre che dai soggetti cui e' attribuita la rappresentanza di contribuenti diversi dalle persone fisiche, l'interpello puo' essere attivato anche dal procuratore generale o speciale del contribuente. In tal caso la procura deve essere conferita secondo le formalita' stabilite all'articolo 63 del D.P.R. n. 600 del 1973.
3. Come si presenta l’istanza di interpello
L’istanza di interpello deve essere scritta in carta libera e spedita per raccomandata con avviso di ricevimento. I fogli su cui è scritta l’istanza non devono essere inseriti in una busta, ma piegati in due o anche tre parti (per adeguare il plico al formato prescritto dalle poste), i cui bordi vanno fermati con colla. Su una facciata del plico va scritto l’indirizzo, sull’altra il mittente. In alternativa, l’istanza può anche essere consegnata direttamente. In tal caso sarà rilasciata apposita ricevuta con relativo numero di protocollo.
4. A chi si presenta
L’istanza va presentata alla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente. I contribuenti che hanno conseguito, nell’anno precedente, ricavi per più di 258 milioni di euro, gli enti pubblici e le amministrazioni centrali dello Stato presentano l’istanza direttamente alla Direzione centrale normativa e contenzioso dell’Agenzia delle entrate. Per i tributi di competenza dell’Agenzia del territorio e delle dogane, l’istanza va indirizzata alla rispettiva Direzione Compartimentale.
5. Quando si presenta
L’istanza deve essere presentata "prima" di applicare la norma di cui si chiede la corretta interpretazione.
La presentazione dell'istanza di interpello non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, ne' sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione. Pertanto, nel caso di adempimenti periodici (ad esempio versamento IVA, presentazione delle dichiarazioni, ecc.), il contribuente non potra' rinviare il relativo adempimento alla data in cui l'Agenzia avra' fornito risposta all'interpello.
6. Devono sussistere obiettive condizioni d'incertezza
La presentazione dell’istanza è possibile, come si è visto al punto 1, solo in caso di "obiettive condizioni di incertezza". Queste condizioni mancano qualora sia stata fornita dall’Amministrazione finanziaria la soluzione interpretativa a casi analoghi a quello prospettato dal contribuente, mediante circolare, risoluzione, istruzione o nota, portata a conoscenza del contribuente attraverso la pubblicazione nella banca dati "Documentazione Tributaria" consultabile attraverso i siti internet dell’Agenzia delle Entrate (www.agenziaentrate.gov.it) e del Ministero delle Finanze (www.finanze.it).
Quando manchi un'interpretazione ufficiale dell'Amministrazione, le condizioni di obiettiva incertezza ricorrono in presenza di previsioni normative equivoche, tali da ammettere interpretazioni diverse e da non consentire in un determinato momento, l'individuazione certa di un significato della norma.
Una tale situazione, non infrequente rispetto alle norme tributarie, spesso complesse e non univoche, si può verificare, ad esempio, in presenza di leggi di recente emanazione rispetto alle quali non si sia formato un orientamento interpretativo definito, ovvero coesistano orientamenti contraddittori. La previsione va estesa ovviamente anche alle disposizioni normative di non recente emanazione, qualora ricorrano i presupposti appena richiamati.
7. Cosa deve contenere l’istanza
L’istanza deve contenere:
- i dati identificativi del contribuente ed, eventualmente, del suo legale rappresentante
- la descrizione del caso concreto e personale, che deve essere "circostanziata e specifica". Questo significa che il contribuente deve esporre nei dettagli la sua situazione personale e il problema interpretativo che l’amministrazione dovrebbe risolvere
- il domicilio del contribuente (o della persona a cui dovrà essere inviata la risposta dell’amministrazione
- la sottoscrizione del contribuente, o del suo legale rappresentante.
In mancanza di queste indicazioni, l’istanza è inammissibile. Tuttavia, se l’istanza è priva della sottoscrizione, il contribuente deve essere invitato a sottoscriverla; se lo fa entro trenta giorni dal giorno in cui riceve l’invito, l’irregolarità è sanata.
8. La documentazione
Alla domanda devono essere allegati i documenti rilevanti ai fini della soluzione del quesito posto. Il contribuente non è però tenuto ad allegare i documenti che siano già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni. In questo caso può limitarsi a indicarli con tutti gli estremi necessari per consentire all’amministrazione di acquisirli presso l’ufficio che li detiene. Naturalmente nulla vieta al contribuente che voglia agevolare la risposta, di inviare all’amministrazione anche copia di documenti già in suo possesso.
9. L’interpretazione
Il contribuente deve, nel suo interesse, esporre nell’istanza, il comportamento e la soluzione interpretativa che intende adottare (ad esempio: "in relazione all’atto di compravendita che devo stipulare prossimamente, intendo attribuirmi i benefici per l’acquisto della prima casa"), possibilmente motivandoli in base all’interpretazione che nel suo caso ritiene debba essere data alla legge.
Se questa indicazione manca l’istanza non diventa perciò inammissibile; gli effetti che essa produce sono però differenti rispetto alle altre istanze, e nel caso in cui l’Amministrazione dia la risposta decorsi i 120 giorni o rettifichi la risposta data in precedenza e il contribuente ha già applicato la norma, l’amministrazione potrà recuperare le imposte dovute e i relativi interessi, senza però l’applicazione di sanzioni.
Il contribuente, per velocizzare le comunicazioni da parte dell’amministrazione finanziaria, può anche indicare nell’istanza propri numeri di telefax e indirizzi di posta elettronica.
10. Invio a ufficio incompetente
Se l’istanza è inviata ad un ufficio incompetente, questo è tenuto a inviarla all’ufficio giusto. Ovviamente in questo caso i termini per la risposta decorrono dal giorno in cui quest’ultimo ufficio ha ricevuto l’istanza.
11. Integrazione della documentazione
Se i documenti allegati all’istanza non sono sufficienti per fornire la risposta, l’amministrazione può chiedere, una sola volta, al contribuente di presentare i documenti necessari. In questo caso il termine per la risposta decorre dalla data di ricezione di tutti i documenti richiesti.
12. La risposta
Gli uffici tenuti a rispondere debbono notificare la risposta oppure comunicarla per raccomandata entro 120 giorni dalla data di ricevimento dell’istanza. E’ possibile anche la risposta per via telematica al recapito di telefax o di e-mail. La risposta deve essere motivata, e deve essere data anche se l’istanza era inammissibile per mancanza delle "oggettive condizioni di incertezza" (in questo caso l’amministrazione risponde indicando la circolare, nota o risoluzione che risolvono "compiutamente" il problema interpretativo segnalato dal contribuente).
13. Risposta collettiva
Se un numero elevato di contribuenti sollevano mediante istanze di interpello la stessa questione o questioni analoghe tra loro, l’amministrazione può rispondere tramite una circolare o risoluzione, da pubblicare nel sito "Documentazione tributaria" del Ministero delle finanze. In tal caso l’amministrazione è comunque tenuta a scrivere personalmente a ciascuno dei contribuenti che hanno posto il quesito, segnalandogli gli estremi del documento.
14. Efficacia della risposta
La risposta dell’amministrazione ha efficacia solo nei confronti del contribuente che ha presentato l’istanza, limitatamente al caso concreto segnalato. A meno che non intervenga una rettifica, l’efficacia della risposta si prolunga anche in tutte le successive occasioni in cui il contribuente è tenuto a dare applicazione alla norma oggetto di interpello in fattispecie analoghe e riconducibili a quella prospettata nell’istanza.
15. Mancata risposta: scatta il silenzio assenso
Se l’amministrazione non risponde nel termine di 120 giorni, scatta il silenzio-assenso nei confronti dell’ipotesi di soluzione prospettata dal contribuente (si intende, cioè, che l’amministrazione concordi con la soluzione da lui data). Il contribuente può dare applicazione alla norma in questo senso, e qualunque successivo atto dell’amministrazione (sia di accertamento che sanzionatorio) emanato in difformità di questa interpretazione è nullo.
16. Risposta rettificativa
Decorso il termine di 120 giorni dalla presentazione dell’interpello l’amministrazione può ritornare sulla questione dando al contribuente una risposta diversa da quella fornita in precedenza ovvero dall’interpretazione che emerge nel caso di silenzio-assenso. In tal caso possono verificarsi tre ipotesi:
a – il contribuente ha già dato applicazione alla norma secondo il parere precedentemente espresso: la questione è chiusa, ma il contribuente – se in futuro dovrà dare nuovamente esecuzione alla norma – sarà tenuto ad applicare il secondo parere, e non più il primo;
b – il contribuente non ha ancora dato applicazione alla norma. In tal caso se nonostante il cambio di orientamento il contribuente procede ugualmente nella direzione indicata sarà tenuto a pagare le maggiori imposte eventualmente dovute e i relativi interessi derivanti dalla risposta rettificativa, senza la irrogazione di sanzioni;
c – il contribuente ha già dato attuazione alla norma, ma nell’istanza aveva omesso di specificare, in modo chiaro ed univoco, il comportamento e la soluzione interpretativa che intendeva adottare. L’ufficio in tal caso può recuperare il tributo e gli interessi, sia pure senza irrogazione di sanzioni.
venerdì 20 giugno 2008
A proposito della risoluzione AdE sulla TIA
Come promesso,
Troviamo corretto specificare che le risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate, non sono assolutamente vincolanti, essendo le medesimo atti interni dell'Agenzia.
Per maggiore chiarezza, forniamo un pò di giurisprudenza:
Per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge), non potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, la circolare non può essere annoverata fra gli atti generali di imposizione, impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via di azione, o disapplicabili dal giudice tributario od ordinario, in via incidentale. Il che rileva, in primo luogo, sul piano generale, perchè le circolari, come è stato affermato dalla dottrina prevalente, non possono nè contenere disposizioni derogative di norme di legge, nè essere considerate alla stregua di norme regolamentari vere e proprie, che, come tali vincolano tutti i soggetti dell'ordinamento, essendo dotate di efficacia esclusivamente interna nell'ambito dell'amministrazione all'interno della quale sono emesse; e, in secondo luogo, con particolare riferimento all'ordinamento tributario, il quale come è noto, è soggetto alla riserva di legge. D'altra parte, per quanto concerne la dottrina specialistica, coloro che non concordano con una simile generale impostazione, pervengono, in definitiva, alla medesima conclusione, perchè sostengono che l'irrilevanza normativa delle circolari dal punto di vista del sistema tributario significa che le stesse sono inidonee, in quanto contenenti norme interne, ad operare all'esterno dell'ordinamento minore cui appartengono. Secondo i fautori di tale tesi dottrinaria, infatti, questa semplice premessa avrebbe il pregio di ridurre al rango di pseudo problema la questione della non impugnabilità in via autonoma delle circolari: proprio perchè rilevanti all'interno di un ordinamento parziale (o sezionale), esse non possono essere prese in considerazione dall'ordinamento generale, cui, invece, appartiene - per definizione - il potere giurisdizionale.
Anche la giurisprudenza ha da tempo espresso analoga opinione sulla inefficacia normativa esterna delle circolari. A quest'ultime, infatti, è stata attribuita la natura di atti meramente interni della pubblica amministrazione, i quali, contenendo istruzioni, ordini di servizio, direttive impartite dalle autorità amministrative centrali o gerarchicamente superiori agli enti o organi periferici o subordinati, esauriscono la loro portata ed efficacia giuridica nei rapporti tra i suddetti organismi ed i loro funzionari. Le circolari amministrative, quindi, non possono spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di soggetti estranei all'amministrazione, nè acquistare efficacia vincolante per quest'ultima, essendo destinate esclusivamente ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, senza poter incidere sul rapporto tributario, tenuto anche conto che la materia tributaria è regolata soltanto dalla legge, con esclusione di qualunque potere o facoltà discrezionale dell'amministrazione finanziaria (in questa prospettiva cfr. Cass., Sez. 1^, 25 marzo 1983, n. 2092 e 17 novembre 1995, n. 11931; Cass. Sez. 5^, 10 novembre 2000, n. 14619 e del 14 luglio 2003 n. 11011).
Questi risultati interpretativi vanno condivisi alla stregua delle seguenti considerazioni.
1) La circolare emanata nella materia tributaria non vincola il contribuente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme, in piena coerenza con la regola che in un sistema tributario basato essenzialmente sull'auto tassazione, la soluzione delle questioni interpretative è affidata (almeno in una prima fase, quella, appunto, della determinazione dell'imposta da corrispondere) direttamente al contribuente.
2) La circolare nemmeno vincola, a ben vedere, gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato di disattenderla (evenienza, questa, che, peraltro, è raro che si verifichi nella pratica), senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall'ufficio (atto impositivo, diniego di rimborso, ecc.) possa essere ritenuto illegittimo "per violazione della circolare": infatti, se la (interpretazione contenuta nella) circolare è errata, l'atto emanato sarà legittimo perchè conforme alla legge, se, invece, la (interpretazione contenuta nella) circolare è corretta, l'atto emanato sarà illegittimo per violazione di legge.
3) La circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l'interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall'amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell'affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio - coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto - di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella autorevole dottrina che sostiene che, ammettere che l'amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorchè prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sè e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all'amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d'altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall'art. 23 Cost.. Tutt'al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell'amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni.
4) La circolare non vincola, infine, come già si è detto, il Giudice tributario (e, a maggior ragione, la Corte di Cassazione) dato che per l'annullamento di un atto impositivo emesso sulla base di una interpretazione data dall'amministrazione e ritenuta non conforme alla legge, non dovrà essere disapplicata la circolare, in quanto l'ordinamento affida esclusivamente al Giudice il compito di interpretare la norma (del resto, al Giudice tributario è attribuita, nella materia tributaria, la giurisdizione esclusiva). In tal caso non può non concordarsi con una autorevole dottrina secondo la quale, ammettere l'impugnabilità della circolare interpretativa innanzi al giudice amministrativo - con la possibilità per quest'ultimo di annullarla, peraltro con effetto erga omnes - significherebbe precludere a tutti gli uffici dell'amministrazione finanziaria di accogliere quella interpretazione, con il risultato - contrario ai principi costituzionali - di elevare il Giudice amministrativo al rango di interprete autentico della norma tributaria.
In realtà, la circolare interpretativa esprime, come è stato efficacemente detto, una "dottrina dell'amministrazione", vale a dire l'opinione di una parte (anche se "forte") del rapporto tributario, che, peraltro, può essere discussa e disattesa dal giudice tributario. E, qualora il giudizio di quest'ultimo corrisponda al parere espresso dall'amministrazione, caso sarà pur sempre l'interpretazione del giudice che avrà esclusivo valore ed efficacia.
L'irrilevanza, nel senso fin qui spiegato, della circolare interpretativa in materia tributaria è stata, indirettamente, confermata da una recente sentenza della Corte Costituzionale - la n. 191 del 14 giugno 2007 - a proposito di un atto che sembrerebbe avere rispetto alla circolare, un "valore più cogente", dato il suo carattere "intersoggettivo", e cioè la risposta dell'Agenzia delle Entrate ad una istanza di interpello L. 27 luglio 2000, n. 212, ex art. 11, (c.d. "Statuto del contribuente").
La norma, come è noto, prevede che il contribuente possa "inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria, che risponde entro cento venti giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse" (art. 11, comma 1): "la risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello, e limitatamente al richiedente" (art. 11, comma 2). Orbene, la Corte costituzionale, affermato che "l'istituto dell'interpello del contribuente, regolato dalla L. n. 212 del 2000, art. 11, costituisce lo strumento attraverso il quale si esplica in via generale l'attività consultiva delle agenzie fiscali in ordine all'interpretazione delle disposizioni tributarie", evidenzia che il parere espresso nella risposta "è vincolante soltanto per l'amministrazione e non anche per il contribuente, il quale resta libero di disattenderlo": "coerentemente con la natura consultiva dell'attività demandata all'Agenzia delle entrate nella procedura di interpello, l'art. 11, non prevede, invece, alcun obbligo per il contribuente di conformarsi alla risposta dell'amministrazione finanziaria, nè statuisce l'autonoma impugnabilità di detta risposta davanti alle commissioni tributarie (oggetto di impugnazione può essere, eventualmente, solo l'atto con il quale l'amministrazione esercita la potestà impositiva in conformità all'interpretazione data dall'agenzia fiscale nella risposta all'interpello)": sicchè deve ritenersi che "la risposta all'interpello, resa dall'amministrazione ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 11, deve considerarsi un mero parere, che non integra alcun esercizio di potestà impositiva nei confronti del richiedente". Conclusione, codesta, che deve essere assunta anche riguardo alla circolare emanata dall'amministrazione.
Alla luce delle considerazioni svolte può, pertanto, affermarsi il seguente principio di diritto: "La circolare con la quale l'Agenzia delle Entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati perchè vi si uniformino, esprime esclusivamente un parere dell'amministrazione non vincolante per il contribuente, e non è, quindi, impugnabile nè innanzi al Giudice amministrativo, non essendo un atto generale di imposizione, nè innanzi al giudice tributario, non essendo atto di esercizio di potestà impositiva".
Cassazione civile, sez. Unite, 2 novembre 2007, n. 23031
Troviamo corretto specificare che le risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate, non sono assolutamente vincolanti, essendo le medesimo atti interni dell'Agenzia.
Per maggiore chiarezza, forniamo un pò di giurisprudenza:
Per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge), non potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, la circolare non può essere annoverata fra gli atti generali di imposizione, impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via di azione, o disapplicabili dal giudice tributario od ordinario, in via incidentale. Il che rileva, in primo luogo, sul piano generale, perchè le circolari, come è stato affermato dalla dottrina prevalente, non possono nè contenere disposizioni derogative di norme di legge, nè essere considerate alla stregua di norme regolamentari vere e proprie, che, come tali vincolano tutti i soggetti dell'ordinamento, essendo dotate di efficacia esclusivamente interna nell'ambito dell'amministrazione all'interno della quale sono emesse; e, in secondo luogo, con particolare riferimento all'ordinamento tributario, il quale come è noto, è soggetto alla riserva di legge. D'altra parte, per quanto concerne la dottrina specialistica, coloro che non concordano con una simile generale impostazione, pervengono, in definitiva, alla medesima conclusione, perchè sostengono che l'irrilevanza normativa delle circolari dal punto di vista del sistema tributario significa che le stesse sono inidonee, in quanto contenenti norme interne, ad operare all'esterno dell'ordinamento minore cui appartengono. Secondo i fautori di tale tesi dottrinaria, infatti, questa semplice premessa avrebbe il pregio di ridurre al rango di pseudo problema la questione della non impugnabilità in via autonoma delle circolari: proprio perchè rilevanti all'interno di un ordinamento parziale (o sezionale), esse non possono essere prese in considerazione dall'ordinamento generale, cui, invece, appartiene - per definizione - il potere giurisdizionale.
Anche la giurisprudenza ha da tempo espresso analoga opinione sulla inefficacia normativa esterna delle circolari. A quest'ultime, infatti, è stata attribuita la natura di atti meramente interni della pubblica amministrazione, i quali, contenendo istruzioni, ordini di servizio, direttive impartite dalle autorità amministrative centrali o gerarchicamente superiori agli enti o organi periferici o subordinati, esauriscono la loro portata ed efficacia giuridica nei rapporti tra i suddetti organismi ed i loro funzionari. Le circolari amministrative, quindi, non possono spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di soggetti estranei all'amministrazione, nè acquistare efficacia vincolante per quest'ultima, essendo destinate esclusivamente ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, senza poter incidere sul rapporto tributario, tenuto anche conto che la materia tributaria è regolata soltanto dalla legge, con esclusione di qualunque potere o facoltà discrezionale dell'amministrazione finanziaria (in questa prospettiva cfr. Cass., Sez. 1^, 25 marzo 1983, n. 2092 e 17 novembre 1995, n. 11931; Cass. Sez. 5^, 10 novembre 2000, n. 14619 e del 14 luglio 2003 n. 11011).
Questi risultati interpretativi vanno condivisi alla stregua delle seguenti considerazioni.
1) La circolare emanata nella materia tributaria non vincola il contribuente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme, in piena coerenza con la regola che in un sistema tributario basato essenzialmente sull'auto tassazione, la soluzione delle questioni interpretative è affidata (almeno in una prima fase, quella, appunto, della determinazione dell'imposta da corrispondere) direttamente al contribuente.
2) La circolare nemmeno vincola, a ben vedere, gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato di disattenderla (evenienza, questa, che, peraltro, è raro che si verifichi nella pratica), senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall'ufficio (atto impositivo, diniego di rimborso, ecc.) possa essere ritenuto illegittimo "per violazione della circolare": infatti, se la (interpretazione contenuta nella) circolare è errata, l'atto emanato sarà legittimo perchè conforme alla legge, se, invece, la (interpretazione contenuta nella) circolare è corretta, l'atto emanato sarà illegittimo per violazione di legge.
3) La circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l'interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall'amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell'affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio - coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto - di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella autorevole dottrina che sostiene che, ammettere che l'amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorchè prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sè e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all'amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d'altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall'art. 23 Cost.. Tutt'al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell'amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni.
4) La circolare non vincola, infine, come già si è detto, il Giudice tributario (e, a maggior ragione, la Corte di Cassazione) dato che per l'annullamento di un atto impositivo emesso sulla base di una interpretazione data dall'amministrazione e ritenuta non conforme alla legge, non dovrà essere disapplicata la circolare, in quanto l'ordinamento affida esclusivamente al Giudice il compito di interpretare la norma (del resto, al Giudice tributario è attribuita, nella materia tributaria, la giurisdizione esclusiva). In tal caso non può non concordarsi con una autorevole dottrina secondo la quale, ammettere l'impugnabilità della circolare interpretativa innanzi al giudice amministrativo - con la possibilità per quest'ultimo di annullarla, peraltro con effetto erga omnes - significherebbe precludere a tutti gli uffici dell'amministrazione finanziaria di accogliere quella interpretazione, con il risultato - contrario ai principi costituzionali - di elevare il Giudice amministrativo al rango di interprete autentico della norma tributaria.
In realtà, la circolare interpretativa esprime, come è stato efficacemente detto, una "dottrina dell'amministrazione", vale a dire l'opinione di una parte (anche se "forte") del rapporto tributario, che, peraltro, può essere discussa e disattesa dal giudice tributario. E, qualora il giudizio di quest'ultimo corrisponda al parere espresso dall'amministrazione, caso sarà pur sempre l'interpretazione del giudice che avrà esclusivo valore ed efficacia.
L'irrilevanza, nel senso fin qui spiegato, della circolare interpretativa in materia tributaria è stata, indirettamente, confermata da una recente sentenza della Corte Costituzionale - la n. 191 del 14 giugno 2007 - a proposito di un atto che sembrerebbe avere rispetto alla circolare, un "valore più cogente", dato il suo carattere "intersoggettivo", e cioè la risposta dell'Agenzia delle Entrate ad una istanza di interpello L. 27 luglio 2000, n. 212, ex art. 11, (c.d. "Statuto del contribuente").
La norma, come è noto, prevede che il contribuente possa "inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria, che risponde entro cento venti giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse" (art. 11, comma 1): "la risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello, e limitatamente al richiedente" (art. 11, comma 2). Orbene, la Corte costituzionale, affermato che "l'istituto dell'interpello del contribuente, regolato dalla L. n. 212 del 2000, art. 11, costituisce lo strumento attraverso il quale si esplica in via generale l'attività consultiva delle agenzie fiscali in ordine all'interpretazione delle disposizioni tributarie", evidenzia che il parere espresso nella risposta "è vincolante soltanto per l'amministrazione e non anche per il contribuente, il quale resta libero di disattenderlo": "coerentemente con la natura consultiva dell'attività demandata all'Agenzia delle entrate nella procedura di interpello, l'art. 11, non prevede, invece, alcun obbligo per il contribuente di conformarsi alla risposta dell'amministrazione finanziaria, nè statuisce l'autonoma impugnabilità di detta risposta davanti alle commissioni tributarie (oggetto di impugnazione può essere, eventualmente, solo l'atto con il quale l'amministrazione esercita la potestà impositiva in conformità all'interpretazione data dall'agenzia fiscale nella risposta all'interpello)": sicchè deve ritenersi che "la risposta all'interpello, resa dall'amministrazione ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 11, deve considerarsi un mero parere, che non integra alcun esercizio di potestà impositiva nei confronti del richiedente". Conclusione, codesta, che deve essere assunta anche riguardo alla circolare emanata dall'amministrazione.
Alla luce delle considerazioni svolte può, pertanto, affermarsi il seguente principio di diritto: "La circolare con la quale l'Agenzia delle Entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati perchè vi si uniformino, esprime esclusivamente un parere dell'amministrazione non vincolante per il contribuente, e non è, quindi, impugnabile nè innanzi al Giudice amministrativo, non essendo un atto generale di imposizione, nè innanzi al giudice tributario, non essendo atto di esercizio di potestà impositiva".
Cassazione civile, sez. Unite, 2 novembre 2007, n. 23031
giovedì 19 giugno 2008
Tia Tariffa igiene ambientale deve essere assoggettata all'IVA?
Interpello- Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. – Assoggettabilità all’imposta sul valore aggiunto della tariffa di igiene ambientale (TIA).
La tariffa di igiene ambientale (TIA) è stata istituita dall’articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, (recante “Attuazione delle direttive 91/156/CEE sui rifiuti, 91/689/CEE sui rifiuti pericolosi e 94/62/CE sugli imballaggi e sui rifiuti di imballaggio”) che ha contestualmente disposto la soppressione della previgente tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU).
In seguito all’entrata in vigore del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152 (recante “Norme in materia ambientale”), la disciplina della TIA è contenuta nell’art. 238 del medesimo decreto che definisce, al comma 1, la suddetta tariffa come il “corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani”.
Il medesimo articolo 238 dispone, inoltre, che è tenuto al pagamento della tariffa chiunque possegga o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte ad uso privato o pubblico e che la tariffa, applicata e riscossa dai soggetti affidatari del servizio di gestione integrata, è composta, oltre che da una quota fissa (“determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio, riferite in particolare agli investimenti per le opere ed ai relativi ammortamenti”), anche da una quota variabile che è espressamente rapportata “alle quantità di rifiuti conferiti, al servizio fornito e all’entità dei costi di gestione”, in modo che venga assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio relativi al servizio in argomento.
Riguardo alla natura giuridica della TIA e al regime fiscale alla stessa applicabile agli effetti dell’IVA, l’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 25/E del 5 febbraio 2003 ha chiarito, confermando l’orientamento già espresso con circolare n. 111/E del 21 maggio 1999, che la tariffa si configura “alla stregua di un corrispettivo”, nel presupposto che l’espletamento del servizio avvenga secondo le regole di diritto comune.
La citata risoluzione n. 25/E del 2003 ha, quindi, chiarito che la TIA deve essere assoggettata all’IVA con applicazione dell’aliquota agevolata del 10 per cento prevista dal n. 127-sexiesdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Ciò premesso, con riferimento al quesito formulato dall’interpellante, la scrivente ritiene di dover confermare l’orientamento già espresso con la citata risoluzione n. 25/E del 2003, anche alla luce della qualificazione normativa della TIA come “corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani” operata dall’art. 238 del D. Lgs. n. 152 del 2006 e delle modalità di determinazione della tariffa stessa, basate, fra l’altro, ai sensi del medesimo decreto, sulla quantità dei rifiuti conferiti dall’utenza, sul servizio fornito e sull’entità dei costi di gestione.
Per quanto concerne la sentenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione n. 17526 del 2007 - richiamata espressamente dall’istante a sostegno della propria soluzione interpretativa – si osserva che l’anzidetta sentenza, senza affrontare in modo specifico la problematica fiscale, ha affermato la natura tributaria della tariffa, sulla base, in primo luogo, della circostanza che le controversie in materia di TIA sono state devolute al giudice tributario dall’art. 3-bis del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248; ad avviso dei giudici di legittimità se il legislatore ha ricondotto la TIA nell’ambito del processo tributario si deve presumere che abbia voluto riconoscerne la natura di entrata tributaria.
Al riguardo, si ritiene che l’avvenuta devoluzione delle liti in materia di TIA al giudice tributario non possa valere, di per sé, come presupposto idoneo a definire la natura della stessa come prelievo di diritto pubblico e ad escluderne la natura di corrispettivo del servizio di gestione dei rifiuti, con conseguente inapplicabilità dell’IVA.
Antecedentemente all’entrata in vigore dell’art. 3-bis del decreto-legge n. 203 del 2005, infatti, l’art. 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nel prevedere che “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie
aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie (…), compresi quelli regionali, provinciali e comunali (…)”, già recava una definizione della giurisdizione tributaria tale da ricomprendere tutti i prelievi tributari, ivi compresi quelli locali.
Pertanto, se si ammettesse la tesi secondo cui la TIA ha natura tributaria, non si comprenderebbe la necessità dell’intervento legislativo, realizzato con l’introduzione dell’art. 3-bis del citato decreto-legge n. 203 del 2005, diretto a devolvere espressamente le controversie relative alla TIA alle Commissioni tributarie.
In secondo luogo, la richiamata sentenza n. 17526 del 2007 motiva la natura di entrata tributaria della TIA affermando che la stessa non sembra presentare caratteri sostanziali di diversità rispetto alla tassa, atteso che “fondamento dell’applicazione della tariffa non è alcun intervento o atto volontario del privato”.
Nella citata sentenza viene quindi affermato che la TIA non può qualificarsi come corrispettivo, in senso tecnico, di una prestazione liberamente richiesta, rappresentando, invece, “una forma di finanziamento di servizio pubblico attraverso l’imposizione dei relativi costi sull’area sociale che da tali costi ricava, nel suo insieme, un beneficio”.
Si fa presente, in proposito, che tale osservazione appare suscettibile di essere superata da successive pronunce della Corte di Cassazione, in particolare dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 25551 del 7 dicembre 2007, nella quale viene affermato che “per la copertura dell’onere economico di una attività o di un servizio pubblico il legislatore (…) può sia ricorrere ad una tassa (…) sia utilizzare altri moduli estranei al regime fiscale (entrate non tributarie) in un’ottica più moderna di defiscalizzazione di taluni prelievi tributari e della loro sostituzione con tariffe, canoni o prezzi pubblici”.
La citata sentenza sottolinea, quindi, che occorre distinguere la “tassa”, che condivide la natura tributaria dell’imposta, da “canoni, (…) tariffe, (…) diritti speciali, (…) prezzi pubblici” che rientrano nella categoria delle “entrate patrimoniali extratributarie” e sono assoggettati al relativo regime, a prescindere
dalla scelta operata dal legislatore di devolvere le relative controversie al giudice tributario.
Tutto quanto sopra rappresentato, non si ritiene di poter condividere la soluzione interpretativa prospettata dall’istante.
Si evidenzia, infine, per completezza, per quanto riguarda la possibilità, rappresentata dall’istante, di presentare all’Amministrazione finanziaria istanza di rimborso dell’IVA applicata sulla TIA per le annualità pregresse, che tale istanza sarebbe, in ogni caso, preclusa all’utente finale del servizio in argomento.
Secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, infatti, la disciplina in materia di IVA delinea la sussistenza di tre distinti rapporti giuridici “collegati, ma che non interferiscono fra di loro”, intercorrenti tra cedente (o prestatore) ed Amministrazione finanziaria - relativamente al pagamento dell’imposta - fra cedente (o prestatore) e cessionario (o committente) - in ordine all’esercizio della rivalsa - e fra cessionario (o committente) ed Amministrazione finanziaria - relativamente alla detrazione dell’IVA assolta in via di rivalsa.
Da ciò discende che solo il cedente o prestatore ha titolo ad agire per il rimborso dell’imposta nei confronti dell’Amministrazione finanziaria la quale, essendo estranea al rapporto fra cedente (o prestatore) e cessionario (o committente), non può essere tenuta a rimborsare direttamente a quest’ultimo quanto dallo stesso versato in via di rivalsa (cfr., Cass. 6419 del 22 aprile 2003).
Pertanto, con riferimento al caso di specie, l’utente finale del servizio, in quanto estraneo al rapporto concernente il pagamento dell’imposta, sarebbe privo della legittimazione attiva a chiedere l’eventuale rimborso dell’IVA all’Agenzia delle Entrate e ad instaurare - in caso di rifiuto espresso o tacito da parte dell’Amministrazione finanziaria - il giudizio relativo alla debenza del tributo innanzi al giudice tributario.
La tariffa di igiene ambientale (TIA) è stata istituita dall’articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, (recante “Attuazione delle direttive 91/156/CEE sui rifiuti, 91/689/CEE sui rifiuti pericolosi e 94/62/CE sugli imballaggi e sui rifiuti di imballaggio”) che ha contestualmente disposto la soppressione della previgente tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU).
In seguito all’entrata in vigore del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152 (recante “Norme in materia ambientale”), la disciplina della TIA è contenuta nell’art. 238 del medesimo decreto che definisce, al comma 1, la suddetta tariffa come il “corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani”.
Il medesimo articolo 238 dispone, inoltre, che è tenuto al pagamento della tariffa chiunque possegga o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte ad uso privato o pubblico e che la tariffa, applicata e riscossa dai soggetti affidatari del servizio di gestione integrata, è composta, oltre che da una quota fissa (“determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio, riferite in particolare agli investimenti per le opere ed ai relativi ammortamenti”), anche da una quota variabile che è espressamente rapportata “alle quantità di rifiuti conferiti, al servizio fornito e all’entità dei costi di gestione”, in modo che venga assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio relativi al servizio in argomento.
Riguardo alla natura giuridica della TIA e al regime fiscale alla stessa applicabile agli effetti dell’IVA, l’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 25/E del 5 febbraio 2003 ha chiarito, confermando l’orientamento già espresso con circolare n. 111/E del 21 maggio 1999, che la tariffa si configura “alla stregua di un corrispettivo”, nel presupposto che l’espletamento del servizio avvenga secondo le regole di diritto comune.
La citata risoluzione n. 25/E del 2003 ha, quindi, chiarito che la TIA deve essere assoggettata all’IVA con applicazione dell’aliquota agevolata del 10 per cento prevista dal n. 127-sexiesdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Ciò premesso, con riferimento al quesito formulato dall’interpellante, la scrivente ritiene di dover confermare l’orientamento già espresso con la citata risoluzione n. 25/E del 2003, anche alla luce della qualificazione normativa della TIA come “corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani” operata dall’art. 238 del D. Lgs. n. 152 del 2006 e delle modalità di determinazione della tariffa stessa, basate, fra l’altro, ai sensi del medesimo decreto, sulla quantità dei rifiuti conferiti dall’utenza, sul servizio fornito e sull’entità dei costi di gestione.
Per quanto concerne la sentenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione n. 17526 del 2007 - richiamata espressamente dall’istante a sostegno della propria soluzione interpretativa – si osserva che l’anzidetta sentenza, senza affrontare in modo specifico la problematica fiscale, ha affermato la natura tributaria della tariffa, sulla base, in primo luogo, della circostanza che le controversie in materia di TIA sono state devolute al giudice tributario dall’art. 3-bis del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248; ad avviso dei giudici di legittimità se il legislatore ha ricondotto la TIA nell’ambito del processo tributario si deve presumere che abbia voluto riconoscerne la natura di entrata tributaria.
Al riguardo, si ritiene che l’avvenuta devoluzione delle liti in materia di TIA al giudice tributario non possa valere, di per sé, come presupposto idoneo a definire la natura della stessa come prelievo di diritto pubblico e ad escluderne la natura di corrispettivo del servizio di gestione dei rifiuti, con conseguente inapplicabilità dell’IVA.
Antecedentemente all’entrata in vigore dell’art. 3-bis del decreto-legge n. 203 del 2005, infatti, l’art. 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nel prevedere che “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie
aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie (…), compresi quelli regionali, provinciali e comunali (…)”, già recava una definizione della giurisdizione tributaria tale da ricomprendere tutti i prelievi tributari, ivi compresi quelli locali.
Pertanto, se si ammettesse la tesi secondo cui la TIA ha natura tributaria, non si comprenderebbe la necessità dell’intervento legislativo, realizzato con l’introduzione dell’art. 3-bis del citato decreto-legge n. 203 del 2005, diretto a devolvere espressamente le controversie relative alla TIA alle Commissioni tributarie.
In secondo luogo, la richiamata sentenza n. 17526 del 2007 motiva la natura di entrata tributaria della TIA affermando che la stessa non sembra presentare caratteri sostanziali di diversità rispetto alla tassa, atteso che “fondamento dell’applicazione della tariffa non è alcun intervento o atto volontario del privato”.
Nella citata sentenza viene quindi affermato che la TIA non può qualificarsi come corrispettivo, in senso tecnico, di una prestazione liberamente richiesta, rappresentando, invece, “una forma di finanziamento di servizio pubblico attraverso l’imposizione dei relativi costi sull’area sociale che da tali costi ricava, nel suo insieme, un beneficio”.
Si fa presente, in proposito, che tale osservazione appare suscettibile di essere superata da successive pronunce della Corte di Cassazione, in particolare dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 25551 del 7 dicembre 2007, nella quale viene affermato che “per la copertura dell’onere economico di una attività o di un servizio pubblico il legislatore (…) può sia ricorrere ad una tassa (…) sia utilizzare altri moduli estranei al regime fiscale (entrate non tributarie) in un’ottica più moderna di defiscalizzazione di taluni prelievi tributari e della loro sostituzione con tariffe, canoni o prezzi pubblici”.
La citata sentenza sottolinea, quindi, che occorre distinguere la “tassa”, che condivide la natura tributaria dell’imposta, da “canoni, (…) tariffe, (…) diritti speciali, (…) prezzi pubblici” che rientrano nella categoria delle “entrate patrimoniali extratributarie” e sono assoggettati al relativo regime, a prescindere
dalla scelta operata dal legislatore di devolvere le relative controversie al giudice tributario.
Tutto quanto sopra rappresentato, non si ritiene di poter condividere la soluzione interpretativa prospettata dall’istante.
Si evidenzia, infine, per completezza, per quanto riguarda la possibilità, rappresentata dall’istante, di presentare all’Amministrazione finanziaria istanza di rimborso dell’IVA applicata sulla TIA per le annualità pregresse, che tale istanza sarebbe, in ogni caso, preclusa all’utente finale del servizio in argomento.
Secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, infatti, la disciplina in materia di IVA delinea la sussistenza di tre distinti rapporti giuridici “collegati, ma che non interferiscono fra di loro”, intercorrenti tra cedente (o prestatore) ed Amministrazione finanziaria - relativamente al pagamento dell’imposta - fra cedente (o prestatore) e cessionario (o committente) - in ordine all’esercizio della rivalsa - e fra cessionario (o committente) ed Amministrazione finanziaria - relativamente alla detrazione dell’IVA assolta in via di rivalsa.
Da ciò discende che solo il cedente o prestatore ha titolo ad agire per il rimborso dell’imposta nei confronti dell’Amministrazione finanziaria la quale, essendo estranea al rapporto fra cedente (o prestatore) e cessionario (o committente), non può essere tenuta a rimborsare direttamente a quest’ultimo quanto dallo stesso versato in via di rivalsa (cfr., Cass. 6419 del 22 aprile 2003).
Pertanto, con riferimento al caso di specie, l’utente finale del servizio, in quanto estraneo al rapporto concernente il pagamento dell’imposta, sarebbe privo della legittimazione attiva a chiedere l’eventuale rimborso dell’IVA all’Agenzia delle Entrate e ad instaurare - in caso di rifiuto espresso o tacito da parte dell’Amministrazione finanziaria - il giudizio relativo alla debenza del tributo innanzi al giudice tributario.
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