Come sostenuto da molte Associazioni di consumatori ed ormai da oltre 2 anni da questo Studio,
la TIA (nonostante il nome) non è una tariffa e ciò è dimostrato dalla sentenza n. 17526 del 09/08/2007 la Corte di Cassazione, sez. Tributaria, che ha precisato che la fattura della tariffa igiene ambientale (TIA) è impugnabile dinanzi ai giudici tributari, in quanto ha natura di atto amministrativo impositivo.
Pertanto la natura tributaria della prestazione vieta che su di essa sia prelevata l’imposta sul valore aggiunto; infatti i tributi fuoriescono dal campo di applicazione dell’I.V.A., la quale è commisurata sui corrispettivi liberamente pattuiti nell’ambito degli scambi commerciali fra soggetti privati ex art. 13 D.P.R. 26/10/1972 n. 633.
A tal proposito si rileva l’anomalia formale della lettera di cui al D.Lgs 03/04/2006 n. 152, nella quale il Legislatore all’art. 238 si sforza di definire la tariffa di igiene ambientale come “il corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani”, quando nel concreto è acclarato da costante giurisprudenza (cfr. Commissione Tributaria Provinciale Venezia n. 05/2004, Cassazione Civile sentenza n. 4895/2006) la natura di atto avente natura tributaria.
Pertanto è legittimo concludere che, nei comuni ove viene già applicata la TIA, le relative fatture dovrebbero essere impugnate innanzi alla CTP.
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mercoledì 15 aprile 2009
venerdì 20 giugno 2008
A proposito della risoluzione AdE sulla TIA
Come promesso,
Troviamo corretto specificare che le risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate, non sono assolutamente vincolanti, essendo le medesimo atti interni dell'Agenzia.
Per maggiore chiarezza, forniamo un pò di giurisprudenza:
Per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge), non potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, la circolare non può essere annoverata fra gli atti generali di imposizione, impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via di azione, o disapplicabili dal giudice tributario od ordinario, in via incidentale. Il che rileva, in primo luogo, sul piano generale, perchè le circolari, come è stato affermato dalla dottrina prevalente, non possono nè contenere disposizioni derogative di norme di legge, nè essere considerate alla stregua di norme regolamentari vere e proprie, che, come tali vincolano tutti i soggetti dell'ordinamento, essendo dotate di efficacia esclusivamente interna nell'ambito dell'amministrazione all'interno della quale sono emesse; e, in secondo luogo, con particolare riferimento all'ordinamento tributario, il quale come è noto, è soggetto alla riserva di legge. D'altra parte, per quanto concerne la dottrina specialistica, coloro che non concordano con una simile generale impostazione, pervengono, in definitiva, alla medesima conclusione, perchè sostengono che l'irrilevanza normativa delle circolari dal punto di vista del sistema tributario significa che le stesse sono inidonee, in quanto contenenti norme interne, ad operare all'esterno dell'ordinamento minore cui appartengono. Secondo i fautori di tale tesi dottrinaria, infatti, questa semplice premessa avrebbe il pregio di ridurre al rango di pseudo problema la questione della non impugnabilità in via autonoma delle circolari: proprio perchè rilevanti all'interno di un ordinamento parziale (o sezionale), esse non possono essere prese in considerazione dall'ordinamento generale, cui, invece, appartiene - per definizione - il potere giurisdizionale.
Anche la giurisprudenza ha da tempo espresso analoga opinione sulla inefficacia normativa esterna delle circolari. A quest'ultime, infatti, è stata attribuita la natura di atti meramente interni della pubblica amministrazione, i quali, contenendo istruzioni, ordini di servizio, direttive impartite dalle autorità amministrative centrali o gerarchicamente superiori agli enti o organi periferici o subordinati, esauriscono la loro portata ed efficacia giuridica nei rapporti tra i suddetti organismi ed i loro funzionari. Le circolari amministrative, quindi, non possono spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di soggetti estranei all'amministrazione, nè acquistare efficacia vincolante per quest'ultima, essendo destinate esclusivamente ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, senza poter incidere sul rapporto tributario, tenuto anche conto che la materia tributaria è regolata soltanto dalla legge, con esclusione di qualunque potere o facoltà discrezionale dell'amministrazione finanziaria (in questa prospettiva cfr. Cass., Sez. 1^, 25 marzo 1983, n. 2092 e 17 novembre 1995, n. 11931; Cass. Sez. 5^, 10 novembre 2000, n. 14619 e del 14 luglio 2003 n. 11011).
Questi risultati interpretativi vanno condivisi alla stregua delle seguenti considerazioni.
1) La circolare emanata nella materia tributaria non vincola il contribuente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme, in piena coerenza con la regola che in un sistema tributario basato essenzialmente sull'auto tassazione, la soluzione delle questioni interpretative è affidata (almeno in una prima fase, quella, appunto, della determinazione dell'imposta da corrispondere) direttamente al contribuente.
2) La circolare nemmeno vincola, a ben vedere, gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato di disattenderla (evenienza, questa, che, peraltro, è raro che si verifichi nella pratica), senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall'ufficio (atto impositivo, diniego di rimborso, ecc.) possa essere ritenuto illegittimo "per violazione della circolare": infatti, se la (interpretazione contenuta nella) circolare è errata, l'atto emanato sarà legittimo perchè conforme alla legge, se, invece, la (interpretazione contenuta nella) circolare è corretta, l'atto emanato sarà illegittimo per violazione di legge.
3) La circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l'interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall'amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell'affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio - coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto - di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella autorevole dottrina che sostiene che, ammettere che l'amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorchè prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sè e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all'amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d'altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall'art. 23 Cost.. Tutt'al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell'amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni.
4) La circolare non vincola, infine, come già si è detto, il Giudice tributario (e, a maggior ragione, la Corte di Cassazione) dato che per l'annullamento di un atto impositivo emesso sulla base di una interpretazione data dall'amministrazione e ritenuta non conforme alla legge, non dovrà essere disapplicata la circolare, in quanto l'ordinamento affida esclusivamente al Giudice il compito di interpretare la norma (del resto, al Giudice tributario è attribuita, nella materia tributaria, la giurisdizione esclusiva). In tal caso non può non concordarsi con una autorevole dottrina secondo la quale, ammettere l'impugnabilità della circolare interpretativa innanzi al giudice amministrativo - con la possibilità per quest'ultimo di annullarla, peraltro con effetto erga omnes - significherebbe precludere a tutti gli uffici dell'amministrazione finanziaria di accogliere quella interpretazione, con il risultato - contrario ai principi costituzionali - di elevare il Giudice amministrativo al rango di interprete autentico della norma tributaria.
In realtà, la circolare interpretativa esprime, come è stato efficacemente detto, una "dottrina dell'amministrazione", vale a dire l'opinione di una parte (anche se "forte") del rapporto tributario, che, peraltro, può essere discussa e disattesa dal giudice tributario. E, qualora il giudizio di quest'ultimo corrisponda al parere espresso dall'amministrazione, caso sarà pur sempre l'interpretazione del giudice che avrà esclusivo valore ed efficacia.
L'irrilevanza, nel senso fin qui spiegato, della circolare interpretativa in materia tributaria è stata, indirettamente, confermata da una recente sentenza della Corte Costituzionale - la n. 191 del 14 giugno 2007 - a proposito di un atto che sembrerebbe avere rispetto alla circolare, un "valore più cogente", dato il suo carattere "intersoggettivo", e cioè la risposta dell'Agenzia delle Entrate ad una istanza di interpello L. 27 luglio 2000, n. 212, ex art. 11, (c.d. "Statuto del contribuente").
La norma, come è noto, prevede che il contribuente possa "inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria, che risponde entro cento venti giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse" (art. 11, comma 1): "la risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello, e limitatamente al richiedente" (art. 11, comma 2). Orbene, la Corte costituzionale, affermato che "l'istituto dell'interpello del contribuente, regolato dalla L. n. 212 del 2000, art. 11, costituisce lo strumento attraverso il quale si esplica in via generale l'attività consultiva delle agenzie fiscali in ordine all'interpretazione delle disposizioni tributarie", evidenzia che il parere espresso nella risposta "è vincolante soltanto per l'amministrazione e non anche per il contribuente, il quale resta libero di disattenderlo": "coerentemente con la natura consultiva dell'attività demandata all'Agenzia delle entrate nella procedura di interpello, l'art. 11, non prevede, invece, alcun obbligo per il contribuente di conformarsi alla risposta dell'amministrazione finanziaria, nè statuisce l'autonoma impugnabilità di detta risposta davanti alle commissioni tributarie (oggetto di impugnazione può essere, eventualmente, solo l'atto con il quale l'amministrazione esercita la potestà impositiva in conformità all'interpretazione data dall'agenzia fiscale nella risposta all'interpello)": sicchè deve ritenersi che "la risposta all'interpello, resa dall'amministrazione ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 11, deve considerarsi un mero parere, che non integra alcun esercizio di potestà impositiva nei confronti del richiedente". Conclusione, codesta, che deve essere assunta anche riguardo alla circolare emanata dall'amministrazione.
Alla luce delle considerazioni svolte può, pertanto, affermarsi il seguente principio di diritto: "La circolare con la quale l'Agenzia delle Entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati perchè vi si uniformino, esprime esclusivamente un parere dell'amministrazione non vincolante per il contribuente, e non è, quindi, impugnabile nè innanzi al Giudice amministrativo, non essendo un atto generale di imposizione, nè innanzi al giudice tributario, non essendo atto di esercizio di potestà impositiva".
Cassazione civile, sez. Unite, 2 novembre 2007, n. 23031
Troviamo corretto specificare che le risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate, non sono assolutamente vincolanti, essendo le medesimo atti interni dell'Agenzia.
Per maggiore chiarezza, forniamo un pò di giurisprudenza:
Per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge), non potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, la circolare non può essere annoverata fra gli atti generali di imposizione, impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via di azione, o disapplicabili dal giudice tributario od ordinario, in via incidentale. Il che rileva, in primo luogo, sul piano generale, perchè le circolari, come è stato affermato dalla dottrina prevalente, non possono nè contenere disposizioni derogative di norme di legge, nè essere considerate alla stregua di norme regolamentari vere e proprie, che, come tali vincolano tutti i soggetti dell'ordinamento, essendo dotate di efficacia esclusivamente interna nell'ambito dell'amministrazione all'interno della quale sono emesse; e, in secondo luogo, con particolare riferimento all'ordinamento tributario, il quale come è noto, è soggetto alla riserva di legge. D'altra parte, per quanto concerne la dottrina specialistica, coloro che non concordano con una simile generale impostazione, pervengono, in definitiva, alla medesima conclusione, perchè sostengono che l'irrilevanza normativa delle circolari dal punto di vista del sistema tributario significa che le stesse sono inidonee, in quanto contenenti norme interne, ad operare all'esterno dell'ordinamento minore cui appartengono. Secondo i fautori di tale tesi dottrinaria, infatti, questa semplice premessa avrebbe il pregio di ridurre al rango di pseudo problema la questione della non impugnabilità in via autonoma delle circolari: proprio perchè rilevanti all'interno di un ordinamento parziale (o sezionale), esse non possono essere prese in considerazione dall'ordinamento generale, cui, invece, appartiene - per definizione - il potere giurisdizionale.
Anche la giurisprudenza ha da tempo espresso analoga opinione sulla inefficacia normativa esterna delle circolari. A quest'ultime, infatti, è stata attribuita la natura di atti meramente interni della pubblica amministrazione, i quali, contenendo istruzioni, ordini di servizio, direttive impartite dalle autorità amministrative centrali o gerarchicamente superiori agli enti o organi periferici o subordinati, esauriscono la loro portata ed efficacia giuridica nei rapporti tra i suddetti organismi ed i loro funzionari. Le circolari amministrative, quindi, non possono spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di soggetti estranei all'amministrazione, nè acquistare efficacia vincolante per quest'ultima, essendo destinate esclusivamente ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, senza poter incidere sul rapporto tributario, tenuto anche conto che la materia tributaria è regolata soltanto dalla legge, con esclusione di qualunque potere o facoltà discrezionale dell'amministrazione finanziaria (in questa prospettiva cfr. Cass., Sez. 1^, 25 marzo 1983, n. 2092 e 17 novembre 1995, n. 11931; Cass. Sez. 5^, 10 novembre 2000, n. 14619 e del 14 luglio 2003 n. 11011).
Questi risultati interpretativi vanno condivisi alla stregua delle seguenti considerazioni.
1) La circolare emanata nella materia tributaria non vincola il contribuente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme, in piena coerenza con la regola che in un sistema tributario basato essenzialmente sull'auto tassazione, la soluzione delle questioni interpretative è affidata (almeno in una prima fase, quella, appunto, della determinazione dell'imposta da corrispondere) direttamente al contribuente.
2) La circolare nemmeno vincola, a ben vedere, gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato di disattenderla (evenienza, questa, che, peraltro, è raro che si verifichi nella pratica), senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall'ufficio (atto impositivo, diniego di rimborso, ecc.) possa essere ritenuto illegittimo "per violazione della circolare": infatti, se la (interpretazione contenuta nella) circolare è errata, l'atto emanato sarà legittimo perchè conforme alla legge, se, invece, la (interpretazione contenuta nella) circolare è corretta, l'atto emanato sarà illegittimo per violazione di legge.
3) La circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l'interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall'amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell'affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio - coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto - di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella autorevole dottrina che sostiene che, ammettere che l'amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorchè prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sè e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all'amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d'altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall'art. 23 Cost.. Tutt'al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell'amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni.
4) La circolare non vincola, infine, come già si è detto, il Giudice tributario (e, a maggior ragione, la Corte di Cassazione) dato che per l'annullamento di un atto impositivo emesso sulla base di una interpretazione data dall'amministrazione e ritenuta non conforme alla legge, non dovrà essere disapplicata la circolare, in quanto l'ordinamento affida esclusivamente al Giudice il compito di interpretare la norma (del resto, al Giudice tributario è attribuita, nella materia tributaria, la giurisdizione esclusiva). In tal caso non può non concordarsi con una autorevole dottrina secondo la quale, ammettere l'impugnabilità della circolare interpretativa innanzi al giudice amministrativo - con la possibilità per quest'ultimo di annullarla, peraltro con effetto erga omnes - significherebbe precludere a tutti gli uffici dell'amministrazione finanziaria di accogliere quella interpretazione, con il risultato - contrario ai principi costituzionali - di elevare il Giudice amministrativo al rango di interprete autentico della norma tributaria.
In realtà, la circolare interpretativa esprime, come è stato efficacemente detto, una "dottrina dell'amministrazione", vale a dire l'opinione di una parte (anche se "forte") del rapporto tributario, che, peraltro, può essere discussa e disattesa dal giudice tributario. E, qualora il giudizio di quest'ultimo corrisponda al parere espresso dall'amministrazione, caso sarà pur sempre l'interpretazione del giudice che avrà esclusivo valore ed efficacia.
L'irrilevanza, nel senso fin qui spiegato, della circolare interpretativa in materia tributaria è stata, indirettamente, confermata da una recente sentenza della Corte Costituzionale - la n. 191 del 14 giugno 2007 - a proposito di un atto che sembrerebbe avere rispetto alla circolare, un "valore più cogente", dato il suo carattere "intersoggettivo", e cioè la risposta dell'Agenzia delle Entrate ad una istanza di interpello L. 27 luglio 2000, n. 212, ex art. 11, (c.d. "Statuto del contribuente").
La norma, come è noto, prevede che il contribuente possa "inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria, che risponde entro cento venti giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse" (art. 11, comma 1): "la risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello, e limitatamente al richiedente" (art. 11, comma 2). Orbene, la Corte costituzionale, affermato che "l'istituto dell'interpello del contribuente, regolato dalla L. n. 212 del 2000, art. 11, costituisce lo strumento attraverso il quale si esplica in via generale l'attività consultiva delle agenzie fiscali in ordine all'interpretazione delle disposizioni tributarie", evidenzia che il parere espresso nella risposta "è vincolante soltanto per l'amministrazione e non anche per il contribuente, il quale resta libero di disattenderlo": "coerentemente con la natura consultiva dell'attività demandata all'Agenzia delle entrate nella procedura di interpello, l'art. 11, non prevede, invece, alcun obbligo per il contribuente di conformarsi alla risposta dell'amministrazione finanziaria, nè statuisce l'autonoma impugnabilità di detta risposta davanti alle commissioni tributarie (oggetto di impugnazione può essere, eventualmente, solo l'atto con il quale l'amministrazione esercita la potestà impositiva in conformità all'interpretazione data dall'agenzia fiscale nella risposta all'interpello)": sicchè deve ritenersi che "la risposta all'interpello, resa dall'amministrazione ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 11, deve considerarsi un mero parere, che non integra alcun esercizio di potestà impositiva nei confronti del richiedente". Conclusione, codesta, che deve essere assunta anche riguardo alla circolare emanata dall'amministrazione.
Alla luce delle considerazioni svolte può, pertanto, affermarsi il seguente principio di diritto: "La circolare con la quale l'Agenzia delle Entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati perchè vi si uniformino, esprime esclusivamente un parere dell'amministrazione non vincolante per il contribuente, e non è, quindi, impugnabile nè innanzi al Giudice amministrativo, non essendo un atto generale di imposizione, nè innanzi al giudice tributario, non essendo atto di esercizio di potestà impositiva".
Cassazione civile, sez. Unite, 2 novembre 2007, n. 23031
giovedì 19 giugno 2008
Tia Tariffa igiene ambientale deve essere assoggettata all'IVA?
Interpello- Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. – Assoggettabilità all’imposta sul valore aggiunto della tariffa di igiene ambientale (TIA).
La tariffa di igiene ambientale (TIA) è stata istituita dall’articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, (recante “Attuazione delle direttive 91/156/CEE sui rifiuti, 91/689/CEE sui rifiuti pericolosi e 94/62/CE sugli imballaggi e sui rifiuti di imballaggio”) che ha contestualmente disposto la soppressione della previgente tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU).
In seguito all’entrata in vigore del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152 (recante “Norme in materia ambientale”), la disciplina della TIA è contenuta nell’art. 238 del medesimo decreto che definisce, al comma 1, la suddetta tariffa come il “corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani”.
Il medesimo articolo 238 dispone, inoltre, che è tenuto al pagamento della tariffa chiunque possegga o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte ad uso privato o pubblico e che la tariffa, applicata e riscossa dai soggetti affidatari del servizio di gestione integrata, è composta, oltre che da una quota fissa (“determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio, riferite in particolare agli investimenti per le opere ed ai relativi ammortamenti”), anche da una quota variabile che è espressamente rapportata “alle quantità di rifiuti conferiti, al servizio fornito e all’entità dei costi di gestione”, in modo che venga assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio relativi al servizio in argomento.
Riguardo alla natura giuridica della TIA e al regime fiscale alla stessa applicabile agli effetti dell’IVA, l’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 25/E del 5 febbraio 2003 ha chiarito, confermando l’orientamento già espresso con circolare n. 111/E del 21 maggio 1999, che la tariffa si configura “alla stregua di un corrispettivo”, nel presupposto che l’espletamento del servizio avvenga secondo le regole di diritto comune.
La citata risoluzione n. 25/E del 2003 ha, quindi, chiarito che la TIA deve essere assoggettata all’IVA con applicazione dell’aliquota agevolata del 10 per cento prevista dal n. 127-sexiesdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Ciò premesso, con riferimento al quesito formulato dall’interpellante, la scrivente ritiene di dover confermare l’orientamento già espresso con la citata risoluzione n. 25/E del 2003, anche alla luce della qualificazione normativa della TIA come “corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani” operata dall’art. 238 del D. Lgs. n. 152 del 2006 e delle modalità di determinazione della tariffa stessa, basate, fra l’altro, ai sensi del medesimo decreto, sulla quantità dei rifiuti conferiti dall’utenza, sul servizio fornito e sull’entità dei costi di gestione.
Per quanto concerne la sentenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione n. 17526 del 2007 - richiamata espressamente dall’istante a sostegno della propria soluzione interpretativa – si osserva che l’anzidetta sentenza, senza affrontare in modo specifico la problematica fiscale, ha affermato la natura tributaria della tariffa, sulla base, in primo luogo, della circostanza che le controversie in materia di TIA sono state devolute al giudice tributario dall’art. 3-bis del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248; ad avviso dei giudici di legittimità se il legislatore ha ricondotto la TIA nell’ambito del processo tributario si deve presumere che abbia voluto riconoscerne la natura di entrata tributaria.
Al riguardo, si ritiene che l’avvenuta devoluzione delle liti in materia di TIA al giudice tributario non possa valere, di per sé, come presupposto idoneo a definire la natura della stessa come prelievo di diritto pubblico e ad escluderne la natura di corrispettivo del servizio di gestione dei rifiuti, con conseguente inapplicabilità dell’IVA.
Antecedentemente all’entrata in vigore dell’art. 3-bis del decreto-legge n. 203 del 2005, infatti, l’art. 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nel prevedere che “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie
aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie (…), compresi quelli regionali, provinciali e comunali (…)”, già recava una definizione della giurisdizione tributaria tale da ricomprendere tutti i prelievi tributari, ivi compresi quelli locali.
Pertanto, se si ammettesse la tesi secondo cui la TIA ha natura tributaria, non si comprenderebbe la necessità dell’intervento legislativo, realizzato con l’introduzione dell’art. 3-bis del citato decreto-legge n. 203 del 2005, diretto a devolvere espressamente le controversie relative alla TIA alle Commissioni tributarie.
In secondo luogo, la richiamata sentenza n. 17526 del 2007 motiva la natura di entrata tributaria della TIA affermando che la stessa non sembra presentare caratteri sostanziali di diversità rispetto alla tassa, atteso che “fondamento dell’applicazione della tariffa non è alcun intervento o atto volontario del privato”.
Nella citata sentenza viene quindi affermato che la TIA non può qualificarsi come corrispettivo, in senso tecnico, di una prestazione liberamente richiesta, rappresentando, invece, “una forma di finanziamento di servizio pubblico attraverso l’imposizione dei relativi costi sull’area sociale che da tali costi ricava, nel suo insieme, un beneficio”.
Si fa presente, in proposito, che tale osservazione appare suscettibile di essere superata da successive pronunce della Corte di Cassazione, in particolare dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 25551 del 7 dicembre 2007, nella quale viene affermato che “per la copertura dell’onere economico di una attività o di un servizio pubblico il legislatore (…) può sia ricorrere ad una tassa (…) sia utilizzare altri moduli estranei al regime fiscale (entrate non tributarie) in un’ottica più moderna di defiscalizzazione di taluni prelievi tributari e della loro sostituzione con tariffe, canoni o prezzi pubblici”.
La citata sentenza sottolinea, quindi, che occorre distinguere la “tassa”, che condivide la natura tributaria dell’imposta, da “canoni, (…) tariffe, (…) diritti speciali, (…) prezzi pubblici” che rientrano nella categoria delle “entrate patrimoniali extratributarie” e sono assoggettati al relativo regime, a prescindere
dalla scelta operata dal legislatore di devolvere le relative controversie al giudice tributario.
Tutto quanto sopra rappresentato, non si ritiene di poter condividere la soluzione interpretativa prospettata dall’istante.
Si evidenzia, infine, per completezza, per quanto riguarda la possibilità, rappresentata dall’istante, di presentare all’Amministrazione finanziaria istanza di rimborso dell’IVA applicata sulla TIA per le annualità pregresse, che tale istanza sarebbe, in ogni caso, preclusa all’utente finale del servizio in argomento.
Secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, infatti, la disciplina in materia di IVA delinea la sussistenza di tre distinti rapporti giuridici “collegati, ma che non interferiscono fra di loro”, intercorrenti tra cedente (o prestatore) ed Amministrazione finanziaria - relativamente al pagamento dell’imposta - fra cedente (o prestatore) e cessionario (o committente) - in ordine all’esercizio della rivalsa - e fra cessionario (o committente) ed Amministrazione finanziaria - relativamente alla detrazione dell’IVA assolta in via di rivalsa.
Da ciò discende che solo il cedente o prestatore ha titolo ad agire per il rimborso dell’imposta nei confronti dell’Amministrazione finanziaria la quale, essendo estranea al rapporto fra cedente (o prestatore) e cessionario (o committente), non può essere tenuta a rimborsare direttamente a quest’ultimo quanto dallo stesso versato in via di rivalsa (cfr., Cass. 6419 del 22 aprile 2003).
Pertanto, con riferimento al caso di specie, l’utente finale del servizio, in quanto estraneo al rapporto concernente il pagamento dell’imposta, sarebbe privo della legittimazione attiva a chiedere l’eventuale rimborso dell’IVA all’Agenzia delle Entrate e ad instaurare - in caso di rifiuto espresso o tacito da parte dell’Amministrazione finanziaria - il giudizio relativo alla debenza del tributo innanzi al giudice tributario.
La tariffa di igiene ambientale (TIA) è stata istituita dall’articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, (recante “Attuazione delle direttive 91/156/CEE sui rifiuti, 91/689/CEE sui rifiuti pericolosi e 94/62/CE sugli imballaggi e sui rifiuti di imballaggio”) che ha contestualmente disposto la soppressione della previgente tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU).
In seguito all’entrata in vigore del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152 (recante “Norme in materia ambientale”), la disciplina della TIA è contenuta nell’art. 238 del medesimo decreto che definisce, al comma 1, la suddetta tariffa come il “corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani”.
Il medesimo articolo 238 dispone, inoltre, che è tenuto al pagamento della tariffa chiunque possegga o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte ad uso privato o pubblico e che la tariffa, applicata e riscossa dai soggetti affidatari del servizio di gestione integrata, è composta, oltre che da una quota fissa (“determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio, riferite in particolare agli investimenti per le opere ed ai relativi ammortamenti”), anche da una quota variabile che è espressamente rapportata “alle quantità di rifiuti conferiti, al servizio fornito e all’entità dei costi di gestione”, in modo che venga assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio relativi al servizio in argomento.
Riguardo alla natura giuridica della TIA e al regime fiscale alla stessa applicabile agli effetti dell’IVA, l’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 25/E del 5 febbraio 2003 ha chiarito, confermando l’orientamento già espresso con circolare n. 111/E del 21 maggio 1999, che la tariffa si configura “alla stregua di un corrispettivo”, nel presupposto che l’espletamento del servizio avvenga secondo le regole di diritto comune.
La citata risoluzione n. 25/E del 2003 ha, quindi, chiarito che la TIA deve essere assoggettata all’IVA con applicazione dell’aliquota agevolata del 10 per cento prevista dal n. 127-sexiesdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Ciò premesso, con riferimento al quesito formulato dall’interpellante, la scrivente ritiene di dover confermare l’orientamento già espresso con la citata risoluzione n. 25/E del 2003, anche alla luce della qualificazione normativa della TIA come “corrispettivo per lo svolgimento del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani” operata dall’art. 238 del D. Lgs. n. 152 del 2006 e delle modalità di determinazione della tariffa stessa, basate, fra l’altro, ai sensi del medesimo decreto, sulla quantità dei rifiuti conferiti dall’utenza, sul servizio fornito e sull’entità dei costi di gestione.
Per quanto concerne la sentenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione n. 17526 del 2007 - richiamata espressamente dall’istante a sostegno della propria soluzione interpretativa – si osserva che l’anzidetta sentenza, senza affrontare in modo specifico la problematica fiscale, ha affermato la natura tributaria della tariffa, sulla base, in primo luogo, della circostanza che le controversie in materia di TIA sono state devolute al giudice tributario dall’art. 3-bis del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248; ad avviso dei giudici di legittimità se il legislatore ha ricondotto la TIA nell’ambito del processo tributario si deve presumere che abbia voluto riconoscerne la natura di entrata tributaria.
Al riguardo, si ritiene che l’avvenuta devoluzione delle liti in materia di TIA al giudice tributario non possa valere, di per sé, come presupposto idoneo a definire la natura della stessa come prelievo di diritto pubblico e ad escluderne la natura di corrispettivo del servizio di gestione dei rifiuti, con conseguente inapplicabilità dell’IVA.
Antecedentemente all’entrata in vigore dell’art. 3-bis del decreto-legge n. 203 del 2005, infatti, l’art. 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nel prevedere che “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie
aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie (…), compresi quelli regionali, provinciali e comunali (…)”, già recava una definizione della giurisdizione tributaria tale da ricomprendere tutti i prelievi tributari, ivi compresi quelli locali.
Pertanto, se si ammettesse la tesi secondo cui la TIA ha natura tributaria, non si comprenderebbe la necessità dell’intervento legislativo, realizzato con l’introduzione dell’art. 3-bis del citato decreto-legge n. 203 del 2005, diretto a devolvere espressamente le controversie relative alla TIA alle Commissioni tributarie.
In secondo luogo, la richiamata sentenza n. 17526 del 2007 motiva la natura di entrata tributaria della TIA affermando che la stessa non sembra presentare caratteri sostanziali di diversità rispetto alla tassa, atteso che “fondamento dell’applicazione della tariffa non è alcun intervento o atto volontario del privato”.
Nella citata sentenza viene quindi affermato che la TIA non può qualificarsi come corrispettivo, in senso tecnico, di una prestazione liberamente richiesta, rappresentando, invece, “una forma di finanziamento di servizio pubblico attraverso l’imposizione dei relativi costi sull’area sociale che da tali costi ricava, nel suo insieme, un beneficio”.
Si fa presente, in proposito, che tale osservazione appare suscettibile di essere superata da successive pronunce della Corte di Cassazione, in particolare dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 25551 del 7 dicembre 2007, nella quale viene affermato che “per la copertura dell’onere economico di una attività o di un servizio pubblico il legislatore (…) può sia ricorrere ad una tassa (…) sia utilizzare altri moduli estranei al regime fiscale (entrate non tributarie) in un’ottica più moderna di defiscalizzazione di taluni prelievi tributari e della loro sostituzione con tariffe, canoni o prezzi pubblici”.
La citata sentenza sottolinea, quindi, che occorre distinguere la “tassa”, che condivide la natura tributaria dell’imposta, da “canoni, (…) tariffe, (…) diritti speciali, (…) prezzi pubblici” che rientrano nella categoria delle “entrate patrimoniali extratributarie” e sono assoggettati al relativo regime, a prescindere
dalla scelta operata dal legislatore di devolvere le relative controversie al giudice tributario.
Tutto quanto sopra rappresentato, non si ritiene di poter condividere la soluzione interpretativa prospettata dall’istante.
Si evidenzia, infine, per completezza, per quanto riguarda la possibilità, rappresentata dall’istante, di presentare all’Amministrazione finanziaria istanza di rimborso dell’IVA applicata sulla TIA per le annualità pregresse, che tale istanza sarebbe, in ogni caso, preclusa all’utente finale del servizio in argomento.
Secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, infatti, la disciplina in materia di IVA delinea la sussistenza di tre distinti rapporti giuridici “collegati, ma che non interferiscono fra di loro”, intercorrenti tra cedente (o prestatore) ed Amministrazione finanziaria - relativamente al pagamento dell’imposta - fra cedente (o prestatore) e cessionario (o committente) - in ordine all’esercizio della rivalsa - e fra cessionario (o committente) ed Amministrazione finanziaria - relativamente alla detrazione dell’IVA assolta in via di rivalsa.
Da ciò discende che solo il cedente o prestatore ha titolo ad agire per il rimborso dell’imposta nei confronti dell’Amministrazione finanziaria la quale, essendo estranea al rapporto fra cedente (o prestatore) e cessionario (o committente), non può essere tenuta a rimborsare direttamente a quest’ultimo quanto dallo stesso versato in via di rivalsa (cfr., Cass. 6419 del 22 aprile 2003).
Pertanto, con riferimento al caso di specie, l’utente finale del servizio, in quanto estraneo al rapporto concernente il pagamento dell’imposta, sarebbe privo della legittimazione attiva a chiedere l’eventuale rimborso dell’IVA all’Agenzia delle Entrate e ad instaurare - in caso di rifiuto espresso o tacito da parte dell’Amministrazione finanziaria - il giudizio relativo alla debenza del tributo innanzi al giudice tributario.
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